معافیت مالیات درآمد اجاره

معافیت مالیات بر درآمد اجاره املاک ۱۴۰۲

طبق تبصره ۱۱ ماده ۵۳ قانون مالیات‌های مستقیم که صرفاً مختص واحدهای مسکونی می‌باشد، مالکان مجتمع‌های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن و شهرسازی ساخته شده یا می‌شوند در طول مدت اجاره از صد در صد (۱۰۰%) مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می‌باشد درغیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصد وپنجاه مترمربع زیربنای مفید ازمالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‌باشد.

نظریه شعبه دوم شورای عالی مالیاتی درخصوص یکی از پرونده‌های مالیات بر درآمد املاک (اجاره) که حسب شکایت مودی ذی‌ربط در اجرای ماده ۲۵۱ قانون مالیات‌های مستقیم در آن شعبه در دست رسیدگی است، به دلیل مغایرت نظریه مذکور با رأی شماره ۹۲۲۷-۲۰۱ مورخ ۲۵/۱۲/۱۳۸۲ شعبه سوم شورای عالی مالیاتی به ریاست شورای عالی مالیاتی تقدیم و متعاقب آن ریاست شورا در اجرای ماده ۲۵۸ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم موضوعرا جهت اتخاذ تصمیم به هیئت عمومی شورا محول نموده‌اند.

مسئله راجع‌به مواردی است که واحدهای مسکونی با وجود شمول قاعده کاربری مسکونی نسبت به آن‌ها، عملاً برای استفاده غیرمسکونی (تجاری، اداری، و غیره) به مستاًجر واگذار می‌شوند و باوجود این مالکین این گونه املاک مدعی اخیر تبصره یاد شده شعبات شورا در صدور آراء نظرات مغایر ابراز می‌دارند.

هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی با ملاحظه سوابق امر و پس‌از شور و تبادل نظر در جلسه مورخ ۲۸/۱۰/۱۳۸۳، به شرح آتی اعلام رأی می‌نمایند:

مستنبط از مفاد تبصره (۱۱) الحاقی ماده ۵۳ ق.م.م آن است که تسهیلات مقرر در آن به‌طور کلی مختص واحدهای مسکونی و برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می‌باشد، درغیر این صوذت موجر با رعایت سایر مقررات مربوط مشمول پرداخت مالیات مربوط به درآمد اجاری خواهد بود.

 

ابهامات مالیات بر درآمد املاک

بخشنامه

شماره: ۱۳۵۳۰
تاریخ: ۱۳۸۴/۷/۲۷

نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بر درآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه های مختلفی نسبت به پرونده های مالیاتی گردیده و به منظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مؤدیان محترم و سازمان متبوع نکات زیر را یادآوری و مقرر می‌دارد مأموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی‌های خود حسب
مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند.

۱ – راجع به ماده ۵۳ و تبصره های آن

الف – در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس

در این خصوص بدواً لازم است مأموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند.

طبق ماده ۴۰ قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که به موجب آن شخص می‌تواند از مالی که عین آن ملک
دیگری است یا مالک خاصی ندارد، استفاده کند.

حق انتفاع به معنی خاص را حبس نیز می‌گویند، به عبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال
متعلق به شخص یا نهادی دیگر است گفته می‌شود  که آن مال مورد حبس است.

خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آ ن است،  به همین دلیل چون بهره بردار به صورت مجانی از مال بهره مند می،گردد،  حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی شناخته می‌شود . حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظر گرفتن مفهوم حبس، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق، حبس موبد، عمری، رقبی، سکنی می‌باشد.

برابر ماده ۴۴ قانون مدنی، در صورتی که مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد، حبس مطلق ( تا فوت مالک)
خواهد بود.

حبس موید مانند وقف است که تا عین باقی است، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود.

طبق ماده ۵۵ قانون مدنی، وقف عبارت است از «حبس عین مال و تسبیل منافع آن»

طبق ماده ۴۱ قانون مدنی «عمری حق انتفاعی است که به موجب عقدی از طرف مالک برای شخص به مدت عمر خود یا عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد».

طبق ماده ۴۲ قانون مدنی «رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می‌گردد».

طبق ماده ۴۳ قانون مدنی «اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد، سکنی یا حق سکنی نامیده می‌شود  و این حق ممکن است به طریق عمری یا به طریق رقبی برقرار شود».

ضمن توصیه به یکایک مأموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد ۲۹ تا ۱۰۸ قانون مدنی، برای آشنایی بیشتر با حقوق مربوط به املاک موارد ذیل را متذکر می گردد:

الف-۱- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده ۵۳ عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد، مال‌الاجاره  عیناً برابر صدر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود و در صورتی که موضوع وقف عام بوده و ضمناً از مصادیق بندهای (الف) و (ح) ماده ۱۳۹ ق.م.م نباشد نیز به همان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد.

الف-۲- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده ۵۳ آن است که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در این گونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهراً به مالک عین تحمیل می‌شود . مع‌هذا به دلیل حکم صریح مندرج در ماده ۵۳، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز
می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیات معادل بیست و پنج درصد (۲۵%) ( مال‌الاجاره از کل مال‌الاجاره  مزبور کسر گردد.

الف-۳- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلقه مستأجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستأجر مزبور نیز برابر صدر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود. با این تفاوت که در احتساب درآمد شمول مالیات، مال‌الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره (۷) ماده ۵۳ ق.م.م از مال‌الاجاره دریافتی کسر
خواهد شد.

الف-۴- توجه شود که منظور از حکم ماده ۵۳ ق.م.م در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم این گونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می‌باشد، بلکه اگر مستاجرین ان املاک نیز عین مستأجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال‌الاجاره  پرداختی دریافت نمایند، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده ۵۳ ق.م.م مشمول مالیات خواهد بود.

الف- ۵- در موارد حبس (وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیماً از ملک استفاده نمایند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد ۱۲۳ و ۱۲۶ ق.م.م مشمول تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود. اما در مواردیکه مالک با انتقال عین، منافع ملک را به صورت عمری یا رقیبی برای خود حفظ می نماید، اگر از ملک شخصاً  «بهره برداری» کند چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده، مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد.

ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می‌شود

.
طبق نص صریح قسمت اخیر ماده ۵۳، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از ما به التفاوت
اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره، بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال‌الاجاره  توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قرار دادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی) مشخص نمایند.

ج- در مورد خانه‌های  سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی

طبق قسمت اخیر متن ماده ۵۳ ق.م.م حکم این ماده در مورد خانه‌های  سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود.

حکم یاد شده در اصل مشعر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه‌های مربوط به خانه‌های  سازمانی، در صورت قبول دفاتر، اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در این صورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس
جدول موضوع ماده ۱۵۱ ق.م.م منظور خواهد شد.

د- در مورد تبصره (۲) ماده ۵۳ ق.م.م

طبق این تبصره املاکی که مجاناً در اختیار سازمانها و مؤسسات موضوع ماده ۲ این قانون قرار می گیرد، غیر اجاری تلقی می‌شود  حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک به طور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد. در این باره یادآور می‌شود  که در وهله اول باید اصل را بر آن قرارداد که کسی ملک خود را مجاناً در اختیار غیر نمی گذارد و به این ترتیب در بادی امر آن را اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات بر آمد اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین ( صاحب ملک و شخص منتفع ) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری به صورت مجانی بوده، در آن صورت موضوع از حیطه مالیات بر درآمد املاک خارج و به عنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل مالیات بر درآمد اتفاقی ( ماده ۱۲۳) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک (به لحاظ استفاده مجانی) تعلق خواهد گرفت.

ه- در مورد مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده ۵۳ ق.م.م

مستأجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال‌الاجاره  هر مدت از سال، مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد، بر مبنای مال‌الاجاره  سالانه پس از کسر %۲۵ آن به نرخ ماده ۱۳۱ محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و به عنوان مالیات علی الحساب از مال‌الاجاره  پرداختی کسر و تا پایان ماه بعد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد، مستأجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال‌الاجاره  پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد (نرخ موضوع ماده ۱۰۵) آن را به عنوان مالیات علی الحساب شخص حقوقی (موجر) از پرداختی به موجد کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تا پایان ماه بعد، رسید آن را به موجر تسلیم کند.

و- در مورد تبصره (۱۰) ماده ۵۳ ق.م.م

این تبصره متضمن دو نکته مبهم می‌باشد، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجدداً به لحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه‌نامه عادی منتقل می‌نمایند.

در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، مـعامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ ق.م.م ظرف سی روز با تسلیم اظهار‌نامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده ۱۱۰ رفع این تکلیف خاص نمی‌باشد) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق
نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال میباشد عمل نمود با  این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره (۱۰) مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود. درباره خریداران این گونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می‌نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمناً چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از
آن‌ها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.

ز- در مورد تبصره (۱۱) ماده ۵۳ ق.م.م

بر اساس بخشنامه شماره ۴۵۳۰ – ۲۱۰ مورخ ۱۳۹۰/۲/۲۷ و دادنامه شماره ۶۱۵ مورخ ۱۳۸۹/۱۲/۲۳ این بند ابطال گردید.

۲- راجع‌به تبصره (۲) ماده ۵۴ ق.م.م

با توجه به اینکه به موجب بند (۱۱) ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱، متن ماده ۵۴ ق.م.م و تبصره‌های آن جایگزین متن قبلی ماده و تبصره‌های آن شده است، لذا این بند بخشنامه از ابتدای سال ۱۳۹۵
مجری نخواهد بود.

-۳راجع به ماده ۵۵ ق.م.م

الف – با توجه به صراحت این ماده پرداختی مؤدی اعم از آنکه به موجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک به شرط احراز واقعی است و قابل کسر از مال‌الاجاره دریافتی خواهد بود. اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مؤدی در صورت عدم ارائه سند رسمی ارزش تقویمی وفق تبصره (۲) ماده ۵۴ مأخذ محاسبه قرار خواهد گرفت.

ب – حکم ماده ۵۵ به هیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی‌شود ، اما چنانچه خانه یا آپارتمان واگذاری مؤدی بعد از عقد اجاره توسط مستأجر بدون توافق و دخالت موجد به عنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود، این امر موجب تضییع حق مؤدی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود.

۴- راجع به ماده ۵۷ ق.م.م

الف – درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می‌شود ، بنابراین مالک ملک استیجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره (۱۱) ماده ۵۳ این قانون نیز کسب درآمد نماید، نمی‌تواند  از معافیت موضوع ۵۷ برخوردار شود، مگر آنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده ۸۴ باشد که در اینصورت مقررات تبصره (۲) ماده ۵۷ در حق او اعمال خواهد شد.

ب – چون در ماده ۵۷ موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مؤدی در هر مرحله از مراحل
تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مؤدی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند، ضمنا در مواردی که مؤدی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدور آن را موکول به اخذ تأییدیه از اداره
امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند.